会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义四十三

第二节 金融资产的计量

八、金融资产之间重分类的处理

根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【教材例 9-8 】 20 × 8 年 1 月 1 日，甲公司从深圳证券交易所购入 B 公司债券 100 000 份，支付价款 11 000 000 元，债券票面价值总额为 10 000 000 元，剩余期限为 5 年，票面年利率为 8% ，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有 B 公司债券划分为持有至到期投资。

20 × 9 年 7 月 1 日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券 101 元出售 B 公司债券 20 000 份。当日，每份 B 公司债券的公允价值为 101 元、摊余成本为 108.21 元。

假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。

甲公司出售 B 公司债券 20 000 份的相关账务处理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，出售 B 公司债券 20 000 份

借：银行存款 2 020 000

投资收益 144 200

贷：持有至到期投资——成本 2 000 000

持有至到期投资——利息调整 164 200

每份 B 公司债券面值 =10 000 000 ÷ 100 000=100 （元）

20 000 份 B 公司债券的成本 =20 000 × 100=2 000 000 （元）

20 000 份 B 公司债券的利息调整余额 =20 000 ×（ 108.21-100 ） =164 200 （元）

出售 20 000 份 B 公司债券取得的价款 =20 000 × 101=2 020 000 （元）

出售 20 000 份 B 公司债券的损益 =2 020 000- （ 2 000 000+164 200 ） =-144 200 （元）

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，将剩余的 80 000 份 B 公司债券重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产——成本 8 080 000

资本公积——其他资本公积 576 800

贷：持有至到期投资——成本 8 000 000

持有至到期投资——利息调整 656 800

重分类为可供出售金融资产的入账金额 =80 000 × 101=8 080 000 （元）

剩余 80 000 份 B 公司债券的成本 =80 000 × 100=8 000 000 （元）

剩余 80 000 份 B 公司债券的利息调整余额 =80 000 ×（ 108.21-100 ） =656 800 （元）

因重分类而计入所有者权益的金额 =8 080 000- （ 8 000 000+656 800 ） =-576 800 （元）

【小结】

金融资产的初始计量及后续计量如下表所示： 

【例题 16 ·计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：

（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 100 万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为 1 000 万元、 5 年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为 10% ，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为 6.4% 。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。 2007 年 12 月 31 日，该债券未发生减值迹象。

（ 2 ） 2008 年 1 月 1 日，该债券市价总额为 1 200 万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的 80% ，将扣除手续费后的款项 955 万元存入银行；该债券剩余的 20% 重分类为可供出售金融资产。

要求：

（ 1 ）编制 2007 年 1 月 1 日甲公司购入该债券的会计分录。

（ 2 ）计算 2007 年 12 月 31 日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。

（ 3 ）计算 2008 年 1 月 1 日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。

（ 4 ）计算 2008 年 1 月 1 日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）（ 2009 年考题）

【答案】

（ 1 ）

借：持有至到期投资 1 100

贷：银行存款 1 100

（ 2 ）

2007 年 12 月 31 日 甲公司该债券投资收益 =1 100 × 6.4%=70.4 （万元）

2007 年 12 月 31 日 甲公司该债券应计利息 =1 000 × 10%=100 （万元）

2007 年 12 月 31 日 甲公司该债券利息调整摊销额 =100-70.4=29.6 （万元）

会计分录：

借：持有至到期投资 70.4

贷：投资收益 70.4

（ 3 ）

2008 年 1 月 1 日 甲公司售出该债券的损益 =955- （ 1 100+70.4 ）× 80%=18.68 （万元）

会计分录：

借：银行存款 955

贷：持有至到期投资 936.32[ （ 1 100+70.4 ）× 80%]

投资收益 18.68

（ 4 ）

2008 年 1 月 1 日 甲公司该债券剩余部分的摊余成本 =1 100+70.4-936.32=234.08 （万元）

会计分录：

借：可供出售金融资产 240 （ 1 200 × 20% ）

贷：持有至到期投资 234.08

资本公积 5.92

第三节 金融资产的减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

【例题 17 ·单选题】长江公司 2012 年 2 月 10 日销售商品应收大海公司的一笔应收账款 1 200 万元， 2012 年 6 月 30 日计提坏账准备 50 万元， 2012 年 12 月 31 日，该笔应收账款的未来现金流量现值为 950 万元。 2012 年 12 月 31 日，该笔应收账款应计提的坏账准备为（ ）万元。

A.300

B.200

C.250

D.0

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日应计提的坏账准备 = （ 1 200-950 ） -50=200 （万元）。

2. 对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3. 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是， 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

4. 外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

【例题 18 ·判断题】外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，所用折现率应采用人民币的折现率。（ ）。

【答案】×

【解析】应采用外币折现率确定外币预计未来现金流量现值。

5. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

（二）可供出售金融资产减值损失的计量

1. 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认， 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

2. 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。